Налогообложение сделок с коммерческой недвижимостью
Одной из важнейших частей правового оборота являются сделки с
коммерческой недвижимостью - объектами нежилого фонда, предназначенными
для деятельности связанной с извлечением прибыли.
Информацию о сделках с объектами недвижимости принято группировать по
основным сегментам рынка недвижимости: незастроенные земельные участки;
земельные участки с индивидуальными жилыми домами, дачами, садовыми
домиками; земельные участки с административной и коммерческой
недвижимостью; придомовые земельные участки многоквартирных жилых
домов. Таким образом, одной из важнейших частей правового оборота
являются сделки с коммерческой недвижимостью. В российском
законодательстве трудно найти легальное определение термина
коммерческая недвижимость, однако можно заключить, что к ней относят
объекты нежилого фонда, предназначенные для деятельности связанной с
извлечением прибыли. На практике к объектам коммерческой недвижимости
относят производственные, складские, торговые и административные
здания, строения, сооружения и помещения (части зданий). Правовое
регулирование сделок с коммерческой недвижимостью включает несколько
аспектов, здесь тесно переплетены гражданское земельное и налоговое
право.
Рассматривая налогообложение сделок с коммерческой недвижимостью
необходимо выделить несколько основных факторов оказывающих на него
влияние. Некоторые из них касаются субъекта правоотношений. Во-первых,
является ли налогоплательщик физическим лицом, индивидуальным
предпринимателем или организацией. Во-вторых, является ли
налогоплательщик налоговым резидентом Российской Федерации. Другие
касаются самой сделки: является ли она куплей-продажей, арендой,
ипотекой, лизингом. Важно также рассмотреть вопросы связанные не только
с динамикой объектов недвижимости, но и с их статикой, то есть с тем
какие налоги приходится платить собственнику объекта недвижимости после
его приобретения.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Физические лица владеющие объектами коммерческой недвижимости
уплачивают с них налог на имущество физических лиц, а если продают эти
объекты или сдают их в аренду, уплачивают с этих доходов налог на
доходы физических лиц
Зачастую объекты коммерческой недвижимости находятся в собственности
физического лица. В этом случае коммерческая недвижимость является
объектом обложения налогом на имущество физических лиц, ставку этого
налога определяет соответствующий акт представительного органа местного
самоуправления по месту нахождения недвижимого имущества в зависимости
от суммарной инвентаризационной стоимости, однако в целом по Российской
Федерации ставки налога устанавливаются в установленных Налоговым
кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) пределах (таблица 1).
Налог на имущество физических лиц уплачивается в отношении объектов
коммерческой недвижимости и в том случае, если физическое лицо является
индивидуальным предпринимателем, при этом, если в свидетельстве у
индивидуального предпринимателя такой вид деятельности, как сдача в
аренду собственного имущества, не значится, он не вправе заключать
договоры на сдачу принадлежащего ему имущества в аренду от имени
индивидуального предпринимателя. С точки зрения налогового
законодательства, физические лица, участвующие в арендных отношениях,
не должны получать статус индивидуального предпринимателя, поскольку
доходы, получаемые физическими лицами от сдачи в аренду либо внаем
движимого или недвижимого имущества, поименованы в ст. 208 НК РФ как
самостоятельный вид доходов, являющихся объектом обложения налогом на
доходы физических лиц.
Таблица 1
Стоимость имущества Ставка налога
До 300 тыс. рублей До 0,1 процента
От 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей От 0,1 до 0,3 процента
Свыше 500 тыс. рублей От 0,3 до 2,0 процента
Если налог на имущество физических лиц касается статики гражданского
оборота, то налог на доходы физических лиц (НДФЛ) относится к его
динамике. В нашем случае он взимается с доходов получаемых от продажи
объектов коммерческой недвижимости или от их сдачи в аренду.
Согласно гл. 23 НК РФ с полученных доходов граждане обязаны уплачивать
налог НДФЛ в общем случае по ставке 13 процентов. Важно отметить, что
ст. 207 НК РФ относит к налогоплательщикам этого налога физических лиц,
являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также
физических лиц, получающих доходы от источников, в Российской
Федерации, но не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации
и в соответствии с положениями ст. 224 НК РФ налоговая ставка
устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов,
получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами
Российской Федерации.
Доходы, полученные от продажи имущества, в том числе коммерческой
недвижимости, и к доходам от сдачи таких объектов в аренду включаются в
налоговую базу НДФЛ. Так согласно ст. 210. НК РФ при определении
налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им
как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение
которыми, у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды,
определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Если из
дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных
органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают
налоговую базу. При этом на основании положений абзаца 1 пункта 18.1
статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, полученные в
порядке дарения от физических лиц, за исключением случаев дарения
недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев. Если
в качестве дарителя выступает физическое лицо, не являющееся членом
семьи и (или) близким родственником одаряемого физического лица в
соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, то с учетом
положений абзаца 1 статьи 52 и пункта 2 статьи 229 Кодекса одаряемое
физическое лицо самостоятельно декларирует доход, полученный в порядке
дарения. В целях определения налоговой базы налогоплательщиком
используется договорная стоимость даримого недвижимого имущества. При
этом налоговые органы вправе с учетом положений пунктов 2 - 11 статьи
40 Кодекса проверить правильность применения договорной стоимости
такого имущества 1.
Индивидуальные предприниматели при исчислении налога на доходы
физических лиц вправе уменьшить сумму доходов с которых взимается налог
на сумму документально подтверждённых расходов понесённых ими в связи с
предпринимательской деятельностью, в том числе связанных с
используемыми ими объектами коммерческой недвижимости
Нужно иметь в виду, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ
граждане, продающие квартиру, жилой дом, дачу, садовый домик, земельный
участок, имеют право на имущественный налоговый вычет. Если указанные
объекты недвижимости находились в их собственности менее пяти лет (при
продаже после 1 января 2005 года - менее трех лет), имущественный вычет
предоставляется на сумму, полученную от продажи жилья, но не
превышающую один миллион рублей. Если жилье находилось в собственности
не менее пяти лет (при продаже после 1 января 2005 года - менее трех
лет), имущественный вычет предоставляется в сумме, полученной от
продажи, без каких-либо ограничений. Однако это положение об
имущественном налоговом вычете распространяется только на жилые
помещения и не может быть применено к коммерческой недвижимости.
Впрочем согласно ст. 221 НК РФ суммы налога на имущество физических
лиц, уплаченного налогоплательщиками - индивидуальными
предпринимателями принимаются к вычету в том случае, если это
имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со
статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением
жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для
осуществления предпринимательской деятельности. Необходимо заметить,
что иногда налоговые органы пытаются взыскать недоимки в тех случаях,
когда предприниматели применяют эти вычеты, однако практика показывает,
что арбитражные суды отказывают в удовлетворении заявлений налоговых
органов о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц, если
предприниматели подтверждают понесенные ими в отчётном налоговом
периоде расходы непосредственно связанные с извлечением доходов 2.
Независимо от возможности получить вычет, в обязательном порядке до 30
апреля года, следующего за годом, в котором был получен доход от
продажи или сдачи в аренду объекта коммерческой недвижимости должна
представляться декларация. Если срок представления декларации пропущен,
будет осуществлено взимание штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ
Коммерческая недвижимость принадлежащая юридическому лицу является объектом обложения налогом на имущество организаций
В том случае если недвижимость приобретена юридическим лицом она
становится объектом обложения налогом на имущество организаций, ставку
этого налога определяет соответствующий закон представительного органа
субъекта Российской Федерации в котором расположено недвижимое
имущество, однако в целом по Российской Федерации ставки не могут
превышать 2,2 процента. С учётом того, что большинство бюджетов
субъектов Федерации и муниципальных образований являются дефицитными,
их представительные органы стремятся установить ставки в максимальных
размерах. Согласно ст. 373 НК РФ налогоплательщиками этого налога
признаются российские организации, а также иностранные организации,
осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество
на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе
Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской
Федерации.
При купле-продаже объекта коммерческой недвижимости со сделки взимается налог на добавленную стоимость и налог на прибыль
В том случае, если происходит купля-продажа объекта коммерческой
недвижимости возникает обязанность по уплате налога на добавленную
стоимость (НДС). Ввиду того, что ст. 146 НК РФ предусматривает, в
качестве объекта налогообложения для этого налога операции по
реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а
реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным
предпринимателем ввиду положений ст. 39 НК РФ признаётся в частности
передача на возмездной основе права собственности на товары. Исходя из
этого, купля-продажа объекта коммерческой недвижимости, признается
реализацией и подлежит налогообложению.
Размер налога при определении налоговой базы рассчитывается как
соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при
раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения
сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым
ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом сумма
налога исчисляется как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии
со ст. 166 НК РФ уменьшенная на сумму налоговых вычетов, им подлежат
суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при
приобретении товаров (работ, услуг), предусмотренные ст. 171 НК РФ).
Обязанности по уплате НДС распределяются следующим образом: продавец
помещения выставляет покупателю сумму НДС, покупатель выплачивает её
продавцу, а тот зачисляет её в бюджет. Налоговая ставка составляет 18
процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ) и при продаже нежилого помещения
организация-продавец обязана выставить покупателю счет-фактуру, в
которой дополнительно к стоимости помещения указывает сумму 18
процентов от цены помещения как НДС. Продавец уменьшает полученный им
от покупателя НДС на сумму НДС, который он в свою очередь оплатил как
покупатель (т. н. налоговый вычет), и разницу направляет в бюджет.
Кроме того, при продаже коммерческой недвижимости юридическое лицо -
продавец учитывает доход от сделки при исчислении налога на прибыль.
Согласно ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль
организаций считается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом
прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов. Так согласно пп.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, прибыль,
полученную от продажи помещения, продавец вправе уменьшить на
остаточную стоимость указанного амортизируемого имущества, а в виду
положений п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость нежилого
помещения с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает
выручку от его реализации, разница между этими величинами признается
убытком налогоплательщика. Полученный убыток включается в состав прочих
расходов налогоплательщика равными долями в течение срока,
определяемого как разница между сроком полезного использования этого
имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Налоговая ставка при продаже недвижимого имущества составляет 24
процента. Также следует иметь в виду, что суммы, уплаченные по договору
купли-продажи объекта коммерческой недвижимости, признаются расходом
покупателя (п. 1 ст. 253 НК РФ). В налоговом учете доходом от
реализации здания признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК
РФ), из которой исключается НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). Поскольку у
продавца в налоговом учете здание числилось в составе амортизируемого
имущества, то полученный доход от реализации уменьшается на остаточную
стоимость здания (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в
соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ
начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого
объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого
имущества налогоплательщика по любым основаниям. Одним из существенных
признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является
использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст.
256 НК РФ). После передачи здания покупателю по акту приемки-передачи
возможность использования здания для извлечения дохода у продавца
прекращается, и, следовательно, с этого момента здание перестает
отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца. Поэтому
продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача
недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи 3.
Необходимо упомянуть и об иностранных организациях, не осуществляющих
деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
и получающих доходы от источников в Российской Федерации. В
соответствии с положениями пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от
реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской
Федерации, которые не связаны с предпринимательской деятельностью такой
организации в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной
организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению
налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (то есть у покупателя
квартиры вне зависимости от его гражданства). При этом согласно пп. 1
п. 2 ст. налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не
связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное
представительство, устанавливаются в размере 20 процентов.
При аренде объекта коммерческой недвижимости в целях исчисления единого
налога на вмененную деятельность предпринимателю следует выделить в
договоре ту площадь, которая используется непосредственно для торговли
Говоря об аренде объектов коммерческой недвижимости, следует отметить,
что при определении единого налога на вмененную деятельность (ЕНВД)
должна учитываться только площадь торгового зала. В законе четко
перечислены помещения, площади которых в расчёт не принимаются:
подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для
приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Однако на практике налоговые органы согласны рассчитывать ЕНВД по таким
правилам лишь в отношении тех предприятий, у которых площадь торгового
зала указана в договоре аренды отдельно от общей площади арендуемого
помещения.
Предприниматель обязан указывать в договоре аренды всю площадь
арендуемого помещения, но при этом он может выделить ту площадь,
которая используется непосредственно для торговли.
В случае перехода права собственности на объект коммерческой
недвижимости в результате внесения нежилого помещения в качестве вклада
по договору простого товарищества или в качестве вклада в ООО с
последующим перераспределением имущества при расторжении договора или
ликвидации общества не нуплачивается ни налог на добавленную стоимость
ни налог на прибыль
Кроме того переход права собственности на объект коммерческой
недвижимости может произойти и в результате внесения нежилого помещения
в качестве вклада по договору простого товарищества или в качестве
вклада в ООО.
Если лица заключают договор простого товарищества, согласно которому
одно лицо вносит в простое товарищество объект коммерческой
недвижимости, а другое - денежные средства, а затем договор простого
товарищества будет расторгнут, имущество может остаться у этого другого
лица, изначально вносившего денежные средства, а лицо, изначально
внёсшее объект, получит денежную компенсацию в размере его
первоначальной оценки в виду того, что согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ,
внесённое товарищами имущество, которым они обладали на праве
собственности, признаётся их общей долевой собственностью.
Важно заметить, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору
простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые
взносы в паевые фонды кооперативов и передача имущества в пределах
первоначального взноса участнику договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае
выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности
участников договора, или раздела такого имущества не признаются
реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому в соответствии с п.
3.3.4. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на
добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20
декабря 2000 года БГ-3-03/447, не облагается НДС стоимость
возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в
качестве взноса в уставный капитал. При передаче этому участнику
общества иного имущества, ему не принадлежащего, стоимостная разница
облагается налогом в общеустановленном порядке. Поскольку денежный
эквивалент соответствует стоимости внесенного имущества, то отсутствует
стоимостная разница и, следовательно, обязанность по уплате НДС. Таким
образом, НДС не подлежит уплате при внесении имущества в качестве
взноса в простое товарищество и последующем выходе из него.
С другой стороны в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ, при
определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества,
которые получены в пределах первоначального взноса участником договора
простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его
правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося
в общей собственности участников договора, или раздела такого
имущества. При этом расходами не признаются расходы в виде взноса в
уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (п. 3 ст.
270 НК РФ). То есть общую прибыль организаций нельзя уменьшить на сумму
взносов в простое товарищество. И это означает, имущество полученное
при выходе из простого товарищества не признается доходом и налогом на
прибыль не облагается.
Аналогична ситуация и с внесением нежилого помещения в качестве вклада
в ООО, когда лица учреждают ООО с распределением каждому участнику 50%
долей уставного капитала. Одно вносит в качестве вклада нежилое
помещение, а другое - денежные средства. В последствие лицо, внесшее в
качестве вклада объект коммерческой недвижимости, продает этому другому
лицу свою долю в уставном капитале созданного ООО. Покупатель
становится единственным участником созданного ООО, на балансе которого
учитывается данный объект недвижимости.
Опять же согласно п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая
передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ), а равно
передача имущества в пределах первоначального взноса участнику
хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или
наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или
товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого
хозяйственного общества или товарищества между его участниками не
признается реализацией товаров, работ или услуг. Это означает, что при
внесении имущества в качестве взноса в создаваемое ООО и последующем
выходе из него, НДС уплате не подлежит.
Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, в состав доходов
не включается имущество, которое получено в виде взносов (вкладов) в
уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая доход в виде
превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью
(первоначальным размером), а согласно пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом
не признается и то имущество, которое получено в пределах
первоначального взноса участником хозяйственного общества или
товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии)
из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении
имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между
его участниками. У созданного ООО не возникает обязанность по уплате
налога на прибыль в силу того, что данный объект коммерческой
недвижимости не признаётся доходом, так как получено в качестве взноса
в уставный капитал. Первоначальный владелец объекта не получает дохода
и, следовательно, не должен уплачивать с данной операции налог на
прибыль.
* * *
Подводя итог можно сказать, что налогообложение сделок с коммерческой
недвижимостью является одной из наиболее сложных сфер правового
регулирования. Возможны различные варианты перехода прав в отношении
этого имущества, приводящие к одинаковым фактическим результатам, но
разным юридическим последствиям, в том числе и в части уплаты налогов.
Поэтому перед принятием того или иного решения следует воспользоваться
консультацией компетентного юриста, специализирующегося в этой сфере.
